Типичные ошибки в разработке, внедрении и использовании бюджетного планирования и контроля

Системы бюджетного планирования и контроля внедрены в большинстве российских предприятий. Между тем интерес менеджеров к бюджетированию в последнее время заметно вырос. Объясняется это тем, что внедренные технологии и процедуры не оправдывают связанные с ними надежды на существенное улучшение показателей эффективности компаний и повышение прозрачности и управляемости бизнеса. Анализ опыта нескольких десятков российских производственных и торговых компаний позволил выявить типичные проблемы и ошибки в разработке, внедрении и применении бюджетного планирования и контроля.

Выявленные проблемы и ошибки удобно разбить на три группы:

1. Методологические проблемы и ошибки,

2. Проблемы и ошибки организации внедрения и использования процедур бюджетного планирования и контроля,

3. Проблемы и ошибки выбора и внедрения информационных систем бюджетирования.

1. Методологические проблемы и ошибки.

Использование бюджетного планирования и контроля в отрыве от стратегического и инвестиционного планирования - отсутствие системного подхода.

В декабре компания завершает длительный и сложный процесс формирования и утверждения годового бюджета: форматы определены, цифры внесены и защищены, рассчитаны сводные бюджеты - бюджет прибылей и убытков, бюджет движения денежных средств, прогнозный баланс. Формально бюджет готов, однако он не дает ответы на многие принципиальные для компании вопросы, например:

1. Полученные показатели (рентабельности, доходов, затрат, ликвидности, доли рынка и пр.) являются оптимальными или же могут быть улучшены? На сколько?

2. Не угрожает ли погоня за прибылью и свободным денежным потоком за счет сокращения инвестиций и затрат на плановый год конкурентоспособности компании через 2, 3, 5 лет?

3. Утвержденные доходы, расходы, активы, обязательства и капитал являются экстраполяцией прошлых лет или же результатом программ и проектов, сформированных для реализации в будущем?

Ответы на эти вопросы невозможно получить в рамках цифр и параметров годового бюджета.

Как показано на рисунке 1, формирование годового бюджета компании основано на стратегическом плане (иногда именуемом бизнес-плане) компании, сформированном с учетом бизнес-планов инвестиционных проектов. Сформулированные на основе стратегического плана компании целевые значения ключевых показателей деятельности должны быть реализованы в рамках годового бюджета.

Рисунок 1. Укрупненное представление системы планирования компании

Таким образом, одной из ключевых целей бюджетного планирования и контроля на предприятии является достижение утвержденных в стратегическом плане предприятия показателей. Только в этом случае бюджет может считаться сбалансированным.

Личный опыт

Участвуя в формировании годовых бюджетов нескольких крупных европейских компаний, я обнаружил четкую последовательность и логику планирования. Основной упор делается на формировании 5-летнего (реже более длительные временные контуры) плана развития, ориентированного на достижение долгосрочных конкурентных преимуществ и повышение стоимости бизнеса, планирование "пятилеток" является непрерывным процессом, т.е. бизнес-планы пересматриваются скользящим образом каждый год. Только после утверждения бизнес-плана формируется бюджет на предстоящий год с конкретизацией цифр, мероприятий и ответственности по достижению утвержденных показателей.

Примеры практических решений российскими менеджерами, принимаемых в соответствии с неверным определением целей бюджета и бюджетного планирования и контроля из-за отсутствия системного подхода к планированию, отражает таблица 1:

Решаемая бюджетом задача	Неверное решение	Верное решение
1. Планирование продаж	Решение по принципу: "Коммерсанты и маркетологи, скажите, сколько вы продадите в следующем году?"	Решение по принципу: "Согласно стратегическому плану развития, в течение 5 лет мы должны увеличить объем продаж в 10 раз. Коммерсанты и маркетологи, предоставьте перечень и стоимость мероприятий, необходимых в следующем году, чтобы начать (продолжить) выполнение этого утвержденного стратегией амбициозного плана продаж"
2. Планирование затрат	Решение по принципу: "В прошлом году у нас затраты были на уровне 90 коп на рубль продукции, в этом году надо бы снизить до 86 коп на рубль. Что будем делать? Может быть, снизим затраты на рекламу, обучение и развитие персонала, улучшение качества продукции, ведь экономический эффект от них в плановом году неочевиден?"	Решение по принципу: "Сценарный анализ на основе бизнес-плана показал, что в ближайшие 5 лет возможно снижение затрат с 90 до 50 коп на рубль продукции за счет: - снижения кредиторской задолженности на A%, - реализации 8 инвестиционных проектов на сумму B руб, - реорганизации системы управления, и т.д. В бюджете планового года должны быть предусмотрены соответствующие мероприятия и снижены соответствующие статьи затрат в соответствии с бизнес-планом"
3. Планирование кредиторской задолженности	Решение по принципу: "В первом варианте платежного бюджета получен дефицит денежных средств, для его покрытия необходимо увеличить кредиторскую задолженность на общую сумму 63 млн рублей. Увеличатся затраты? Неважно. Главное - бездефицитный бюджет"	Решение по принципу: "Сценарный анализ на основе бизнес-плана показал, что в ближайшие 5 лет обеспечение долгосрочных конкурентных преимуществ и рост стоимости бизнеса компании могут быть получены за счет существенного снижения затрат, главным стимулом для этого является получение крупных скидок от поставщиков за счет снижения кредиторской задолженности. В бюджете планового периода необходимо предусмотреть соответствующие мероприятия и корректировки"
4. Планирование прибыли компании	Решение по принципу: "В прошлом году у нас ожидается рентабельность продаж 5%, в плановом нужно 6%"	Решение по принципу: "В плановом году необходимо обеспечить выполнение утвержденной в бизнес-плане суммы прибыли или убытка (показателя рентабельности)"

Примечательно, что системный подход к планированию успешно применялся в Советском Союзе, европейские и японские концерны изучали "методики техпромфинпланирования" и перенимали этот опыт. Конкурентные преимущества зарубежных компаний на российском рынке во многом обеспечены системностью планирования и управления, их ориентацией на долгосрочный захват рынка. К сожалению, многие российские компании в погоне за краткосрочной прибылью и денежным потоком не только не достигают их, но и стремительно теряют свои стратегические рыночные позиции.

Использование системы бюджетного планирования и контроля в отрыве от системы нормирования, неверное применение нормативов.

Бюджет можно сформировать и исполнить без учета нормативов, однако финансовой прозрачности по многим существенным статьям бюджета достичь не удастся.

Как показано на рисунке 2, использование нормативов при формировании и анализе исполнения бюджета обеспечивает прозрачность плановых и фактических показателей бюджета для руководства и функциональных служб, что препятствует практике необоснованного волюнтаристского распределения ресурсов.

Рисунок 2. КПД и нормативы в рамках бюджетного планирования и контроля

В отличие от зарубежных коллег, в структуре себестоимости многих российских производственных компаний до сих пор преобладают прямые (материальные и трудовые) затраты, поэтому обоснованное планирование бюджетов затрат невозможно без планирования нормативов. Соответственно пересмотр нормативов целесообразно проводить не реже 1 раза в год на основе стратегического плана компании и в рамках формирования годового бюджета.

К сожалению, практика использования нормативов в России зачастую упирается в следующие проблемы и ошибки:

1. Нормативы не пересматриваются предприятиями с 70-80 годов, ярким примером являются строительные СНИПы, разработанные в 80-е годы и приведенные к настоящему времени через субъективное индексирование стоимости ресурсов. За 20 лет появились новые материалы и технологии, но формирование и исполнение очередного бюджета не сопровождается пересмотром нормативов;

2. Разработка нормативов на плановый год заключается лишь в переносе прошлогодних нормативов и субъективном индексировании стоимостных нормативов по принципу: "Лучше заложить резерв, чем потом оправдываться";

3. Разрабатываемые нормативы должны учитывать только технологически обоснованный нормативный брак, однако часто в норматив закладывается дополнительно и сверхнормативный брак. В бюджетах это представлено как "прямые материальные затраты", хотя в реальности это "хищения", "сверхнормативный брак" или прочие подобные статьи.

4. Существующая в России система бухгалтерского учета не позволяет вести нормативный учет по классическому "стандарт-костингу", когда для каждого типа отклонений от нормативов (их может быть несколько десятков) заводится счет, обороты по которому позволяют реагировать на отклонения от бюджета в режиме "он-лайн".

Терминологические проблемы и ошибки в определении объектов бюджетного планирование и контроля.

К сожалению, отличительной чертой теории и практики финансово-экономического управления в России является неразбериха в терминологии. Если попросить 100 российских финансовых директоров дать определение четырем терминам - затраты, расходы, издержки, выплаты - получишь 100 принципиально разных ответа. Проблема состоит не в том, что каждый определяет эти термины по-разному, а в том, что менеджеры одной компании действуют разрозненно, решая по сути одну и ту же задачу. В №11 за 2003 год мы писали о том, как неопределенность терминологии "затраты-расходы" приводит менеджеров к неверным выводам, а предприятия - к неблагоприятным последствиям.

На одном крупном российском предприятии довелось увидеть формат бюджета прибылей и убытков примерно следующего содержания:

Статья бюджета	План	Факт	Отклонения
Доходы
Выручка от реализации продукции
Прочая выручка
Векселя выданные
Кредиты и займы полученные
Итого доходы
Расходы
Заработная плата
ЕСН
Сырье и материалы
Амортизация
Услуги сторонних организаций
Налоги и сборы
Резервы
Прочие расходы
Итого расходы
Прибыль

Чем являются в такой трактовке "Доходы"? Видимо, поступлениями денежных средств. Но тогда как их можно сопоставлять с "амортизацией" и "резервами", планируемыми и учитываемыми только по методу начислений? Каков экономический смысл "Прибыли", планируемой в подобной трактовке?

К сожалению, подобные ошибки являются типичными, объясняя их, разработчики зачастую прикрываются "специфическими особенностями управленческого учета компании".

Отсутствие процедур исполнения бюджета

В классическом определении полноценная система бюджетного планирования и контроля включает в себя:
1) структуру бюджетов,
2) закрепление ответственности за формирование и исполнение бюджетов,
3) процедуры формирования и утверждения бюджетов,
4) процедуры исполнения бюджетов,
5) процедуры контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений.

Отсутствие на предприятии хотя бы одного из перечисленных элементов делает всю систему неработающей или малоэффективной. Практика показывает, что чаще всего "слабым звеном" являются процедуры исполнения бюджета, т.е. действия и процессы, направленные на достижение утвержденных в бюджете показателей в течение бюджетного периода. Отсутствие процедур исполнения бюджетов превращает весь бюджетный процесс в "черный ящик", где на входе известны плановые показатели, а на выходе - фактические. Что же происходит внутри него в течение бюджетного периода, непрозрачно и непонятно.

Конкретно это выражается в следующем:

1. Заключаемые договоры не соответствуют утвержденным в бюджете статьям, например, сумма договоров на закупку сырья и материалов на 60% превышает бюджет закупок сырья и материалов. Где это обнаруживается? В отклонениях, через 1-3 месяца после окончания бюджетного периода,
2. Осуществляемые ежедневно платежи не привязаны к расставленным бюджетом приоритетам и производятся на основе субъективных решений руководителя или казначея,
3. Реагирование на неблагоприятные отклонения от плана происходит нерегулярно и часто с заметным опозданием, только после получения факта.

Отсутствие взаимосвязи планирования и учета.

Одинаковая экономическая трактовка плановых и фактических показателей бюджета по идентичным статьям является необходимым условием получения объективных отклонений и принятия на их основе обоснованных управленческих решений. На практике же статьи доходов, расходов, активов, обязательств и капитала трактуются в процессе планирования и учета факта по-разному. Сотрудник, отвечающий за формирование плана по определенной статье затрат подразумевает понятные ему мероприятия и их стоимость. Сотрудник, классифицирующий первичные документы по счетам бухгалтерского (управленческого) учета, понимает их экономический смысл иначе. В результате менеджер получает неверную сумму отклонения и принимает неверное решение.

Подобные ситуации возникают по следующим основным причинам:

1. Использование запутанных классификаторов, например, статей затрат типа "Хозяйственные нужды",
2. Использование разных по экономической сути классификаторов при планировании и учете,
3. Отсутствие описания используемых кодов и классификаторов (аналитических измерений),
4. Ответственность сотрудника бухгалтерии за кодирование операций.

2. Проблемы и ошибки организации внедрения и использования процедур бюджетного планирования и контроля.

2.1. Неучастие руководства в процессе разработки и внедрения системы бюджетного планирования и контроля

Практика доказывает, что заинтересованность высшего руководства во внедрении бюджетного планирования и контроля, а также его непосредственное участие во внедрения является ключевым фактором успеха любого проекта.

В тех случаях, когда собственники или высшее руководство:
- не заинтересованы в прозрачности бизнеса,
- принимают абсолютно все стратегические и мелкие оперативные решение самостоятельно,
- не делегируют полномочия и ответственность на нижестоящие уровни управления,
- заняты вопросами передела собственности, а не повышения эффективности бизнеса,
- бюджетное планирование и контроль бессмысленны.

2.2. Проблемы и ошибки в определении центров ответственности

Центр ответственности - сегмент организации, руководитель которого несет ответственность за определенный участок работ и решение определенных руководством задач. О типах центров ответственности и примерах их описания в виде финансовой структуры не раз писалось на страницах журнала.

Однако решение практических вопросов о том,
- к какому типу ответственности отнести то или иное подразделение компании,
- на основе каких однозначных критериев это сделать,
- до какого уровня управления целесообразно выделять центры ответственности,
- как связан тип ответственности подразделения с набором показателей и планов бюджета,
на предприятиях выливаются в длительные дискуссии.

Типичными являются следующие ошибки определения типов ответственности:

1. Производственные подразделения в составе предприятия, находящиеся в единой технологической цепочке, провозглашаются "центрами прибыли", для расчета их прибыли вводится система внутренних трансфертных цен, с целью увеличения прибыли руководство подразделение должно снижать затраты или увеличивать трансфертные цены. Выбор падает в пользу лоббирование роста трансфертных цен, это становится основной задачей руководителя. Следствие для предприятия - неконтролируемый рост затрат при стабильных доходах.
2. Зеркально противоположная по отношению к описанной в п.1 ситуации. Вспомогательные подразделения и подразделения непромышленной сферы в составе предприятия остаются "центрами затрат", планирование и контроль их деятельности происходит на основе смет, увеличивающих совокупные затраты предприятия.

2.3. Неучастие нефинансовых служб в бюджетном планировании и контроле

2.4. Отсутствие ответственных за исполнение бюджетных показателей, отсутствие связи бюджетирования с мотивацией персонала

3. Проблемы и ошибки выбора и внедрения информационных систем бюджетирования.

3.1. Попытки автоматизировать бюджетирование до разработки методологии и решения организационных вопросов

Внедрение системы бюджетного планирования и контроля на предприятии начинается с покупки информационной системы по автоматизации бюджетирования. Консультанты по внедрению информационной системы утверждают, что "система может всё" и просят заказчика предоставить как минимум:
- финансовую структуру компании,
- бюджетные классификаторы и справочники,
- форматы основных бюджетов и их взаимосвязи,
- инструкции по формированию, исполнению, контролю и анализу бюджета.

Удивленный заказчик вынужден либо разрабатывать это самостоятельно, либо подписывать дополнительный контракт на разработку методологии бюджетирования с компанией-внедренцем, либо приглашать специализирующихся на методологии консультантов. После разработки методологии выясняется, что купленная информационная система непригодна или, наоборот, используется на 10% от её возможностей.

3.2. Проблемы с использованием специализированных информационных систем бюджетирования.

Автоматизация бюджетного управления большинства российских компаний начинается с MS Excel, отказ от него связан с 2 основными причинами:

1. Незнание всех возможностей продукта, а также связанных с ним продуктов Microsoft,
2. Объективные ограничения продукта.

Поиск альтернативы приводит менеджеров компаний к одной из специализированных информационных систем бюджетирования зарубежного или российского производства.

Проблема состоит в том, что ни одна из предлагаемых систем не решает всех задач по автоматизации процедур бюджетного планирования и контроля:

1. Ограничения по производительности заставляет выбирать высокий уровень агрегации данных, что превращает эти системы в "консолидаторы" сфорированных в других информационных системах данных,
2. Большинство систем не поддерживают процедуры исполнения бюджетов: управление договорами и хозяйственными операциями в соответствие с параметрами бюджета, оперативное управление платежами, ликвидностью и кассовыми разрывами (не путать с информационными системами для управления денежными средствами, иногда несправедливо относимыми к системам бюджетирования),
3. Системы бюджетирования не являются тразакционными, оперативный расчет и анализ отклонений возможен только в паре с информационными системами управленческого учета хозяйственных операций.

Таким образом, желание иметь комплексную автоматизацию бюджетного планирования и контроля выливается в следующие варианты решений:

1. Покупка дорогой ERP-системы, в составе которой имеется модуль бюджетирования,
2. Покупка в дополнение к специализированной системе бюджетирования других систем, восполняющих "пробелы автоматизации",
3. Отказ от покупки информационной системы бюджетирования и возврат к известным и прозрачным продуктам Microsoft.